随着增值税改革的深入以及减税降费力度的加大，我*现行增值税的减免税呈现多样性的特点，既有免税，又有减税;既有针对所有纳税人的直接减免，又有专属于小规模纳税人的未达起征点免税;疫情防控期间**还针对小规模纳税人出台了降低征收率政策。本文拟针对不同纳税人资格，不同减免税业务的会计处理提出解决方案。

　　01项目免税的会计处理

　　项目免税是指纳税人发生特定应税行为免征增值税，项目免税不区分纳税人身份，无论是*般纳税人还是小规模纳税人，符合条件的均可免征增值税。如纳税人为境外工程项目提供建筑服务免征增值税、农业生产者销售自产的农产品免征增值税、统借统还业务取得的利息收入免征增值税等。

　　根据《财政部关于印发<增值税会计处理规定>的通知》(财会〔2016〕22号，以下简称22号文)的规定，对于当期直接减免的增值税，借记“应交税费—应交增值税(减免税款)”科目，贷记损益类相关科目。22号文的处理思路是，将减免的税款单*核算，同时确认损益，笔者认为，这种处理方法存在*定的弊端，举例说明如下：

　　例1 甲公司为*般纳税人建筑企业，所属A项目为施工地点在境外，2020年10月自业主收取工程款人民币1090万元。

　　根据22号文的规定，甲公司应先将1090万元的免税销售额进行价税分离，确认“销项税额”1090÷1.09×9%=90万元，然后再将90万元作为免税额计入“减免税款”专栏，同时确认损益。

　　借：银行存款 1090万元

　　贷：合同结算—价款结算 1000万元

　　应交税费—应交增值税(销项税额)90万元

　　借：应交税费—应交增值税(减免税款)90万元

　　贷：其他收益等 90万元

　　项目免税的经济实质是**对纳税人收取的销售额免于计提销项税额，同时要求纳税人应将对应的进项税额作转出，纳税人对外开具的发票“税额”栏显示“***”，纳税申报时不单*体现销项税额，因此，本着税会处理*致的原则，会计核算无需单*体现免税额，应直接按照价税合计金额(免税销售额)确认收入。例1的会计处理应为：

　　借：银行存款 1090万元

　　贷：合同结算—价款结算 1090万元

　　综上，对于项目免税业务，企业应根据已收取或应收取的全部价款和价外费用，借记“银行存款”“应收账款”“合同资产”等科目，贷记“主营业务收入”“合同结算”等科目，免税额不予反映。

　　02小微企业未达起征点免税的会计处理

　　小微企业未达起征点免税是指小规模纳税人发生应税行为，按月纳税月度销售额不超过10万元，按季度纳税季度销售额不超过30万元，免征增值税。未达起征点免税的享受主体仅限于小规模纳税人，只要其销售额未超过起征点，无论发生何种应税行为，均可免征增值税。

　　根据22号文的规定，小微企业在取得销售收入时，应当按照税法的规定计算应交增值税，并确认为应交税费，在达到增值税制度规定的免征增值税条件时，将有关应交增值税转入当期损益。至于当期损益对应的具体科目，22号文并未明确指定，笔者认为，小微企业免征的增值税是从销售收入中分离出来的，不符合免征条件时应当价税分离，将税额单*确认，符合免征条件时税额不单*确认，应“回归”至销售收入。因此，笔者认为，小微免征的税额，应当计入“主营业务收入”或“其他业务收入”科目。

　　例2 乙公司为小规模纳税人商贸企业，按季度纳税，2020年7-9月销售商品共取得价款30.3万元，适用1%的征收率，未开具*发票。

　　取得销售收入时，乙公司应对收取的价款进行价税分离，确认不含税收入30.3÷1.01=30万元，税额0.3万元：

　　借：银行存款 30.3万元

　　贷：主营业务收入 30万元

　　应交税费—应交增值税 0.3万元

　　10月纳税申报时，达到符合小微免税的条件，将税额转入主营业务收入：

　　借：应交税费—应交增值税 0.3万元

　　贷：主营业务收入 0.3万元

　　03特定期间或特定项目减税的会计处理

　　增值税的减税情形比较复杂，减税方式不同，会计处理也不同，笔者将增值税减税分为三种情形。

　　(*)疫情防控期间小规模纳税人降低征收率

　　根据《财政部 税务总局关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》(财政部 **税务总局公告2020年*13号)、《财政部 税务总局关于延长小规模纳税人减免增值税政策执行期限的公告》(财政部 税务总局公告2020年*24号)的规定，自2020年3月1日至12月31日，对湖北省增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，免征增值税;适用3%预征率的预缴增值税项目，暂停预缴增值税。除湖北省外，其他省、自治区、直辖市的增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税;适用3%预征率的预缴增值税项目，减按1%预征率预缴增值税。

　　湖北省小规模纳税人疫情防控期间免征增值税，实质上属于项目免税，可以参照本文关于项目免税的内容进行会计处理。湖北省外小规模纳税人3%征收率降为1%，根据《**税务总局关于支持个体工商户复工复业等税收征收管理事项的公告》(**税务总局公告2020年*5号)的规定，其应纳税额的计算公式为：应纳税额=含税销售额÷(1+1%)×1%，而非：应纳税额=含税销售额÷(1+3%)×1%。

　　可见，3%征收率降为1%，销售额和应纳税额均按照1%计算，减征的2%的税额尽管需要纳税申报，但无需单*进行会计处理。

　　(二)特定项目减征税款

　　特定项目减征税款目前有两种情形，*是纳税人销售自己使用过的固定资产，符合条件的可以按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税;二是纳税人初次购进税控系统*设备和支付的技术维护费，可以全额抵减应纳税额。

　　1.销售使用过的固定资产

　　*般纳税人销售使用过的固定资产，按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税的，享受的1%减税应计入“资产处置损益”“营业外收入”“营业外支出”等科目。

　　例3 丙公司为*般纳税人，2020年10月销售1台使用过的机器设备，收取价款10.3万元，该设备购入价格20万元，处置时已计提折旧8万元，该设备购入时按照增值税政策不得抵扣进项税额，且丙公司未抵扣进项税额。

　　借：固定资产清理 12万元

　　累计折旧 8万元

　　贷：固定资产 20万元

　　借：银行存款 10.3万元

　　贷：固定资产清理 10万元

　　应交税费—简易计税 0.3万元

　　借：资产处置损益 1.9万元

　　应交税费—简易计税 0.1万元

　　贷：固定资产清理 2万元

　　小规模纳税人销售使用过的固定资产，疫情防控期间可以直接享受免税(湖北省小规模纳税人)或者1%征收率，其会计处理参见本文相关内容。如果按照减按2%征收增值税的，比照*般纳税人进行会计处理，即将享受的1%减税计入当期损益。

　　2.税控设备和技术维护费抵减应纳税额

　　纳税人初次购进税控系统*设备和支付的技术维护费，全额抵减应纳税额，根据可抵减的税额，如果是抵减*般纳税人*般计税项目应纳税额，借记“应交税费—应交增值税(减免税款)”科目，贷记“其他收益”等科目;如果是抵减*般纳税人简易计税项目应纳税额，借记“应交税费—简易计税”科目，贷记“其他收益”等科目;如果是抵减小规模纳税人应纳税额，借记“应交税费—应交增值税“科目，贷记“其他收益”等科目。

　　(三)招用退役士兵或重点群体就业扣减增值税

　　根据现行增值税政策的规定，企业招用退役士兵或重点群体就业可以在三年内按照*定的额度定额依次扣减增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和企业所得税。

　　扣减的增值税，也应区分纳税人资格以及不同计税方法，分别借记“应交税费—应交增值税(减免税款)”“应交税费—简易计税”“应交税费—应交增值税”等科目，贷记“其他收益”等科目。

　　例4 丁公司为*般纳税人建筑企业，2020年招用10名退役士兵，10月与其签订三年期劳动合同并开始缴纳社会保险，根据相关规定，丁公司可以扣减税额的额度为每人每年9000元。

　　2020年10月份，丁公司增值税简易计税应纳税额为4000元，*般计税应纳税额为6000元，本月退役士兵减免税总额为10×9000÷12=7500元，扣减增值税7500元，假定该企业先扣减简易计税应纳税额再扣减*般计税应纳税额：

　　借：应交税费—简易计税 4000元

　　应交税费—应交增值税(减免税款)3500元

　　贷：其他收益等 7500元